Caracterización y clasificación de las actividades en el contexto del sistema ABC

Definición de “actividad” en contabilidad de gestión. En el marco del ABC, una actividad se define como cualquier conjunto de tareas o acciones realizadas por la organización que consume recursos y tiene como objetivo generar un output específico (ya sea producir algo, prestar un servicio o cumplir una función de apoyo). En términos sencillos, son las acciones llevadas a cabo dentro de la empresa para crear valor o soportar el proceso productivo. Por ejemplo, actividades pueden ser: procesar un pedido de cliente, preparar una máquina para producción, ensamblar una pieza, inspeccionar calidad, enviar un producto, facturar al cliente, etc. Cada actividad consume ciertos recursos (mano de obra, tiempo de máquina, materiales, energía, etc.), y por ende genera costos. Bajo ABC, estas actividades se convierten en el núcleo de análisis: primero se acumulan costos en las actividades y luego se distribuyen a los productos/servicios en función de cuánto cada uno usa cada actividad. Identificar claramente las actividades relevantes es un paso crítico en la implementación de ABC, pues una definición adecuada permite trazar con exactitud el origen de los costos y gestionar mejor cada proceso.

Ahora bien, no todas las actividades son iguales ni contribuyen de la misma manera al producto final. En Contabilidad de Gestión, las actividades se pueden clasificar según distintos criterios para entender su naturaleza y comportamiento. A continuación, se presentan las principales clasificaciones en el contexto del ABC:

Jerarquía de actividades según su relación con el producto

Una forma típica de jerarquizar las actividades (conocida como jerarquía de costos en ABC) es atendiendo al nivel en que la actividad se relaciona con los productos o servicios. Kaplan y Cooper propusieron que los costos indirectos se originan en diferentes niveles de actividad, desde los más directamente vinculados a cada unidad producida hasta aquellos de soporte más general. Las categorías clásicas son: actividades de nivel unitario, de lote, de producto, de cliente y de nivel fábrica (o negocio). Cada una se define así:

• Actividades a nivel unitario: son las que se ejecutan cada vez que se produce una unidad de producto o se entrega un servicio individual. Su costo total varía en proporción al número de unidades producidas, por lo que aumenta o disminuye con el volumen de producción. En consecuencia, los costos de estas actividades suelen ser de naturaleza variable respecto al nivel de actividad. Ejemplos típicos: el ensamblaje de una pieza en una línea de montaje (ocurre por unidad producida), el consumo de materia prima por unidad, el control de calidad unitario de cada producto, etc. Cuantas más unidades se fabriquen, mayor será el costo total de estas actividades unitarias.
• Actividades a nivel de lote: son actividades que se realizan cada vez que se produce un lote o un conjunto de unidades, es decir, por pedido o por proceso grupal, no por cada unidad individual. Su costo está relacionado con el número de lotes u órdenes de producción ejecutados, no directamente con la cantidad de unidades en cada lote. Si en un periodo se hacen muchos lotes pequeños, estas actividades incurrirán en costos repetitivos cada vez; en cambio, con lotes grandes se realizan menos veces. El costo de una actividad de nivel lote, asignado a cada unidad producida, dependerá de si la producción se organiza en lotes completos o fragmentados. Ejemplos: preparación de máquinas (set-up) al iniciar un lote, procesar una orden de producción, calibrar equipos para un lote, o también actividades de compra de materiales por lote. En general sus costos también tienden a considerarse variables en función del número de lotes (más lotes implican mayor costo total).
• Actividades a nivel de producto (o nivel de línea de producto): son las actividades necesarias para mantener y soportar un producto específico o línea de productos, independientemente del número de unidades o lotes producidos. Estas actividades “sirven de apoyo” a la existencia del producto en sí, por lo que sus costos suelen ser fijos a corto plazo y directos asociados a ese producto (no se comparten con otros productos). Ejemplos típicos: diseño de producto y mejoras de ingeniería, mercadeo específico de una línea de producto, mantenimiento de especificaciones técnicas, preparación de la ruta de proceso para ese producto, etc. Son costos que permiten que el producto pueda existir y venderse adecuadamente. Importante señalar que los costos de este nivel no dependen del volumen fabricado ni de los lotes procesados, sino más bien de la complejidad o de los cambios requeridos para desarrollar o mantener el producto. Por ejemplo, si un producto tiene muchas variaciones o requiere actualizaciones constantes de diseño, las actividades de soporte de producto serán más costosas, aunque se fabrique pocas o muchas unidades.
• Actividades a nivel de cliente: se incluyen aquí las actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las necesidades o requisitos de un cliente específico o segmento de clientes. Son independientes del volumen o tipo de unidades que el cliente compre; más bien tienen que ver con esfuerzos comerciales o de servicio para atender a ese cliente. Ejemplos: gestión de pedidos y atención para un cliente grande, visitas de ventas o soporte técnico personalizado, manejo de quejas o devoluciones para un cliente, desarrollo de soluciones a medida, etc. Estas actividades permiten focalizar mayores esfuerzos en tareas que aumentan el valor percibido por determinados clientes importantes. Sus costos son directos atribuibles a clientes (o categorías de clientes) y no dependen de cuántas unidades adquiera ese cliente, sino del nivel de servicio requerido. Desde una óptica ABC, muchas empresas analizan rentabilidad por cliente incluyendo estos costos de nivel cliente (descubriendo a veces que algunos clientes grandes pero exigentes consumen tantos recursos de servicio que terminan siendo menos rentables de lo supuesto).
• Actividades a nivel de fábrica (o nivel de empresa): corresponden a las actividades de apoyo general a toda la organización, necesarias para operar pero que no pueden asociarse exclusivamente a un producto, línea o cliente. Son costos comunes a todo el negocio, a veces llamados costos del sostenimiento de la planta o del negocio (facility-sustaining activities en inglés). Ejemplos: seguridad industrial y vigilancia de la planta, mantenimiento de edificio, gerencia general, servicios de limpieza generales, I+D básica no enfocada a un producto en particular, impuestos de propiedad, etc. Estas actividades recogen costos indispensables para que la empresa funcione, pero al ser compartidos por todos los productos y áreas, no existe un generador de costo obvio basado en volumen; por ello, muchos autores sugieren que no se asignen a los productos individualmente en los cálculos de costo, para no distorsionarlos (pues son costes de estructura que permanecerían aunque variara la mezcla de productos). No obstante, en la práctica algunas empresas distribuyen estos costos de alguna manera (por ejemplo, porcentualmente por peso de cada línea en horas-hombre, etc.), mientras que otras los muestran aparte como “costos del período” en los análisis internos.

Esta jerarquización por nivel de actividad es importante porque permite entender el comportamiento de los costos indirectos y diseñar bases de asignación adecuadas para cada grupo. En un sistema ABC típico, se crearán cost pools (agrupaciones de costos) para actividades de diferente nivel, y se elegirán drivers específicos para asignar esos pools a los productos de la forma más cause-efecto posible. Por ejemplo, costos de actividades unitarias suelen asignarse con drivers de volumen (horas, unidades producidas), mientras que costos de actividades de lote se asignan con drivers como “número de pedidos” o “número de preparaciones”, los de nivel producto con drivers como “número de órdenes de cambio de ingeniería” o “número de diseños”, los de nivel cliente con “número de visitas” o “número de órdenes del cliente”, etc. De esta forma, la estructura de costos reflejará mejor la realidad de la empresa, capturando que ciertos productos generan costos no por volumen sino por complejidad (diseños, variantes) o que ciertos clientes encarecen la operación por los servicios asociados que requieren.

Antes de pasar a otros criterios de clasificación, conviene mencionar otra distinción relacionada: las actividades primarias vs. secundarias (de apoyo). En algunos textos de ABC se denomina actividades primarias a aquellas que inciden directamente en el producto o servicio final (por ejemplo, producir, ensamblar, empacar, entregar), mientras que las actividades secundarias o de apoyo son las que ayudan a otras actividades a realizarse (por ejemplo, mantenimiento de maquinaria, capacitación de personal, compras de materiales, administración). En la implementación del ABC, a veces se realiza una asignación en dos etapas: primero se reparten los costos de actividades de apoyo (secundarias) hacia las actividades primarias que soportan, y luego las primarias asignan sus costos a los productos o servicios finales. Esto asegura que al final solo queden actividades primarias cargando costo a los objetos de costo, habiendo absorbido el costo de las secundarias que las respaldan. La distinción es útil para simplificar el modelo cuando hay muchas actividades internas cuyos “clientes” son otras actividades (por ejemplo, la actividad “mantenimiento de máquinas” apoya a la actividad “operar máquinas”). En nuestro documento nos hemos enfocado en las categorías por nivel (unitario, lote, etc.), pero es bueno tener en cuenta que el flujo de costos en ABC puede implicar asignaciones entre actividades (secundarias a primarias) antes de asignar a los productos.

Clasificación según la frecuencia de ejecución

Otro criterio de clasificación de actividades es la frecuencia o repetitividad con que ocurren en la empresa. Este enfoque separa las actividades en dos grandes tipos:

• Actividades repetitivas: Son aquellas que se realizan de manera sistemática y continua en la operación normal, a intervalos regulares o bajo procedimientos estandarizados. Típicamente están integradas en el día a día de la producción o el servicio. Poseen características como: un consumo de recursos más o menos estandarizado cada vez que se ejecutan (se puede estimar su costo por evento) y un objetivo bien definido. Por ejemplo, en un hotel, la actividad “lavar la ropa de cama” se hace todos los días siguiendo un proceso fijo; en una fábrica, “montar las piezas en la línea” se repite en cada ciclo productivo; en un banco, “procesar depósitos” es rutinario. Las actividades repetitivas suelen ser candidatas a medición y mejora continua, ya que se cuenta con datos históricos de su desempeño constante.
• Actividades no repetitivas: Son actividades de carácter esporádico, ocasional o únicas. No ocurren de forma periódica, sino que responden a circunstancias puntuales o proyectos específicos. Pueden ser eventos aislados o que suceden muy de vez en cuando. Ejemplos: la actividad “desarrollar e implementar un nuevo sistema informático” (se realiza una sola vez en varios años), “realizar una auditoría especial”, “reubicar una planta de producción”, o incluso atender un pedido muy inusual de un cliente. Estas actividades, al no repetirse regularmente, no tienen un patrón estable de consumo de recursos, por lo que su estimación de costos es más complicada; a menudo se presupuestan como proyectos independientes. Desde la perspectiva de ABC, lo ideal es mantener separadas las actividades no repetitivas (proyectos) de las recurrentes, ya que mezclarlas puede distorsionar la interpretación de los costos promedio. Cabe señalar que, si una actividad no repetitiva comienza a ejecutarse con más frecuencia en el tiempo, podría reclasificarse eventualmente como repetitiva (por ejemplo, si un proyecto especial se convierte en un servicio estándar ofrecido cada año).

La utilidad de esta clasificación radica en el análisis de la capacidad y planeación. Las actividades repetitivas consumen capacidad regularmente y pueden requerir recursos permanentes (personal fijo, maquinaria dedicada), mientras que las no repetitivas pueden manejarse con recursos temporales o extraordinarios (equipos de proyecto, consultores, horas extra puntuales). En términos de costos, una actividad repetitiva tendrá costos estándar por evento bastante predecibles, mientras que una no repetitiva puede implicar costos significativos pero únicos (que tal vez conviene capitalizar o tratar aparte en análisis). Para los estudiantes de gestión, distinguir esto ayuda a comprender que no todos los costos en ABC se comportan lineal o continuamente con el nivel de actividad: algunas actividades generan costos escalonados o one-time que deben considerarse por separado en el análisis gerencial.

Actividades que agregan valor vs. actividades sin valor añadido

Una clasificación de gran importancia en la gestión de costos (vinculada con filosofías como Lean Management) es distinguir las actividades según su aporte de valor al producto o servicio final. En este sentido tenemos:

• Actividades de valor agregado: son aquellas estrictamente necesarias para brindar el producto/servicio con la calidad y características requeridas, o que incrementan de algún modo el valor percibido por el cliente. Desde la perspectiva interna de la empresa, una actividad agrega valor si su realización es indispensable para obtener el resultado; si eliminarla provocaría que el producto no pudiera fabricarse o el servicio no se prestara correctamente, entonces es de valor añadido. Desde la perspectiva del cliente, una actividad agrega valor si contribuye a que el producto o servicio sea más atractivo para él – es decir, si el cliente estaría dispuesto a pagar por esa actividad porque mejora sus beneficios (por ejemplo, un control de calidad puede no ser visible para el cliente, pero le llega un producto sin defectos, lo cual sí aprecia). En cambio, si quitar una actividad no afecta la funcionalidad ni el valor percibido, esa actividad probablemente no añade valor. Ejemplos de actividades de valor agregado: el montaje del producto, el procesamiento de la materia prima, un diseño innovador, un servicio de capacitación que mejora la experiencia del cliente, etc. Son cosas por las que el cliente sí pagaría porque transforman el producto de manera útil.
• Actividades sin valor agregado: son aquellas que, al realizarlas, no incrementan la utilidad ni el valor para el cliente, ni son estrictamente necesarias para la obtención del producto o servicio. Muchas veces son actividades impospuestas por ineficiencias, por estructura organizativa o por requerimientos legales que el cliente no valoriza. Ejemplos típicos: mover materiales de un lado a otro repetidamente (por un mal diseño de planta), almacenar productos en inventario por mucho tiempo, inspecciones o retrabajos debido a errores, esperas entre procesos, rellenar formularios internos innecesarios, etc. Desde el punto de vista del cliente, pagar más porque el producto estuvo almacenado no le agrega nada; pagar por la ineficiencia de un reproceso tampoco. Por ello, las actividades sin valor añadido son las principales candidatas a ser reducidas, simplificadas o eliminadas en programas de mejora. Un ejemplo claro: la actividad “almacenamiento de producto terminado” no aumenta el valor del producto a ojos del cliente, solo genera costo (espacio, capital invertido, riesgo de daño). Lo mismo con un “control de calidad redundante” que quizá podría evitarse diseñando calidad en el proceso. Identificar estas actividades es crucial para mejorar la competitividad, ya que eliminar lo que no agrega valor reduce costos sin impactar negativamente al cliente.

Cabe mencionar que la definición de valor añadido puede tener matices. Por ejemplo, actividades de aseguramiento de calidad no agregan valor desde la óptica del cliente final (éste asume que el producto será de buena calidad, no quiere pagar extra por controles), pero internamente son necesarias si los procesos no son perfectos. La meta a largo plazo sería mejorar el proceso para hacer innecesarios los controles exhaustivos, pero mientras tanto, la empresa debe realizarlos. En ABC, a veces se etiquetan estas actividades como no valor añadido necesario vs. no valor añadido puro, para distinguir las que se pueden eliminar de inmediato de las que requieren mejoras previas en otros procesos. En cualquier caso, el ABC combinado con análisis de valor permite iluminar qué porcentaje del costo total de un producto corresponde a actividades que el cliente no querría pagar. Muchas organizaciones se sorprenden al descubrir que una gran parte de sus esfuerzos son consumidos por actividades de soporte o correctivas que no agregan valor; esta información es el punto de partida para iniciativas de racionalización y aumento de eficiencia.

En resumen, la caracterización de las actividades en ABC –por su nivel jerárquico, frecuencia y aporte de valor– proporciona un marco estructurado para entender los costos más allá de las cuentas contables. Un estudiante de Contabilidad de Gestión debe aprender a “ver” la empresa en términos de actividades y procesos, no solo de departamentos y productos terminados. Esta visión permite al contador gerencial convertirse en un analista de valor, identificando dónde se consumen los recursos y cómo se puede optimizar dicho consumo. El sistema ABC, con su enfoque tanto teórico como aplicado, vincula la contabilidad con la estrategia: traduce números en historias sobre qué hace la empresa y cómo lo hace, brindando información para impulsar decisiones que mejoren la competitividad y la creación de valor para el cliente.