Costos Predeterminados – Costeo Estándar (CIF)

Variaciones en Costos Indirectos de Fabricación (CIF)

En un sistema de costeo estándar, las variaciones en los costos indirectos de fabricación (CIF) miden las desviaciones entre lo que debería costar (según estándares) y lo que realmente costó la producción en términos de costos indirectos. La variación neta de CIF se define como la diferencia entre los CIF aplicados a la producción (es decir, los asignados con base en los estándares) y los CIF reales incurridos. Este desvío global se analiza desglosándolo en sub-variaciones para identificar las causas específicas de las desviaciones.

Existen dos enfoques principales para analizar las variaciones de CIF:

Método de dos variaciones: divide la variación total de CIF en variación de presupuesto (o gasto) y variación de volumen.
Método de tres variaciones: divide la variación total en variación de presupuesto (gasto), variación de eficiencia y variación de volumen (o capacidad).

En ambos casos, el objetivo es explicar por qué los CIF reales difieren de los estándar, separando los efectos de gastos incurridos vs. niveles de actividad logrados. En términos generales, cada tipo de variación se interpreta así:

Variación de presupuesto (o variación de gasto): Mide la diferencia entre los CIF reales incurridos y el costo indirecto presupuestado para el nivel real de actividad. Esencialmente, indica si se gastó más o menos en CIF de lo esperado para el volumen efectivamente trabajado. Una variación de gasto desfavorable (positiva) significa que los costos indirectos reales superaron lo presupuestado para ese nivel de operación (se gastó de más), mientras que una favorable (negativa) significa que se gastó menos de lo previsto.
Variación de eficiencia: Mide la eficiencia en el uso de la base de asignación de los CIF (por ejemplo, horas de mano de obra, horas-máquina, etc.). Se calcula como la diferencia entre la cantidad real de la base utilizada y la cantidad estándar permitida para la producción real, multiplicada por la tasa estándar de CIF variables por unidad de base. Indica si se utilizaron más o menos horas (u otra base) de las previstas para lograr el nivel de producción alcanzado. En el caso de CIF variables, una variación de eficiencia desfavorable implica ineficiencia (se usó más base de la necesaria, elevando los costos indirectos), mientras que una favorable refleja eficiencia (ahorro de horas o insumos indirectos). Nota: La variación de eficiencia generalmente se asocia a los CIF variables; para CIF fijos su interpretación es menos tangible, como se explicará más adelante.
Variación de volumen (o capacidad): Aplica solo a CIF fijos y refleja el efecto de haber producido a un nivel distinto del planificado. Es la diferencia entre los CIF fijos presupuestados (p.ej., para la capacidad normal o el nivel planeado) y los CIF fijos aplicados a la producción real. En otras palabras, mide la sub o sobre-utilización de la capacidad instalada. Si la producción real es menor que la esperada, los costos fijos aplicados serán menores que los presupuestados, resultando en una variación de volumen desfavorable (costos fijos no absorbidos por la producción). Si la producción real supera la esperada, se absorberán más costos fijos de los presupuestados, pudiendo generar una variación de volumen favorable. A esta variación también se le conoce como variación de capacidad o variación del nivel del denominador (por referencia al nivel de actividad usado para fijar la tasa estándar de CIF fijos).

Cada una de estas variaciones ayuda a la gerencia a identificar dónde ocurrieron desviaciones: si fueron causadas por gastar de más/menos en conceptos indirectos (gasto), por eficiencias/ineficiencias operativas (horas u otras bases usadas de más o de menos), o por cambios en el nivel de actividad frente a lo planeado (volumen). En conjunto, las variaciones explican la diferencia total entre el costo indirecto estándar aplicado y el costo real. Formalmente, bajo el método de tres variaciones se cumple:

Variación de Gasto + Variación de Eficiencia + Variación de Volumen = Variación neta de CIF.

Por ejemplo, señala que la variación neta de CIF puede descomponerse ya sea en dos o tres variaciones, listando en el método de tres variaciones: gasto, eficiencia y volumen (o capacidad). Es importante destacar que la variación de eficiencia en CIF fijos es un concepto algo especial: supone que hubo una “pérdida” real en el uso de las instalaciones fijas debido a ineficiencias, lo cual solo tendría lugar si la planta estuviera operando al máximo de su capacidad. En la práctica cotidiana, las ineficiencias en horas generalmente afectan principalmente a los CIF variables (energía, insumos indirectos, etc.), mientras que para CIF fijos cualquier desviación por nivel de actividad termina manifestándose en la variación de volumen/capacidad. Por eso, muchos análisis simplifican las variaciones de CIF fijos en solo dos: variación de presupuesto fijo (gasto fijo) y variación de volumen, tal como propone el método de dos variaciones.

En síntesis, CIF variables suelen analizarse en variación de gasto y de eficiencia, y CIF fijos en variación de presupuesto (gasto fijo) y de volumen (capacidad).

Presupuestos flexibles para CIF

El presupuesto flexible es una herramienta clave para analizar variaciones en CIF. A diferencia de un presupuesto estático (fijo), que se elabora para un solo nivel de actividad (por ejemplo, X unidades o Y horas de mano de obra), un presupuesto flexible ajusta los costos presupuestados al nivel real de actividad alcanzado. Esto permite hacer una comparación “en igualdad de condiciones” entre lo real y lo estándar, aislando los cambios debidos a volumen. En palabras simples, el presupuesto flexible responde a la pregunta: “¿Cuánto habrían costado los CIF según lo planeado, si hubiéramos sabido de antemano el nivel real de producción/actividad del período?”.

Para construir un presupuesto flexible de CIF, se debe separar los costos variables de los costos fijos:

Los CIF variables (energía, insumos indirectos, mantenimiento variable, etc.) sí varían con el nivel de actividad. En el presupuesto flexible, estos se recalculan proporcionalmente al nivel real de la base de actividad. Por ejemplo, si la tasa estándar de CIF variable es $5 por hora-máquina y en el mes se usaron 1,000 horas (en lugar de 900 presupuestadas), el presupuesto flexible de CIF variables sería $5 × 1,000 = $5,000 (en vez de $4,500 originalmente presupuestados). Cada rubro variable debe ajustarse según su tasa por unidad de la base y la cantidad real de base consumida.
Los CIF fijos (alquileres, depreciación, sueldos de supervisión, seguros de fábrica, etc.) no se alteran automáticamente con la actividad dentro de un rango relevante. En el presupuesto flexible, los CIF fijos permanecen en el mismo monto total presupuestado inicialmente, dado que no dependen del nivel de producción alcanzado. Por ejemplo, si se presupuestó $100,000 mensuales en costos fijos (asumiendo cierto nivel de producción), en el presupuesto flexible para un nivel distinto de producción esos costos fijos seguirán siendo $100,000 (a menos que se decida ajustarlos por alguna decisión gerencial, como reducir personal o apagar equipos, cosa que normalmente no ocurre en el corto plazo).

Es decir, en un presupuesto flexible los costos variables se “flexibilizan” de acuerdo con la actividad real, mientras que los costos fijos permanecen constantes (dentro de su rango relevante). Un reconocido texto lo explica así: “Los costos fijos se incluyen en los presupuestos flexibles; no obstante, siguen siendo el mismo monto total dentro del rango relevante de actividad, independientemente del nivel de producción elegido”. En consecuencia, cualquier análisis de variaciones debe tener en cuenta que una desviación en CIF fijos proviene o bien de gastar más/menos de lo presupuestado (gasto fijo) o de cambios en nivel de producción (volumen no utilizado o sobreutilizado), pero no de “eficiencia” en consumo, ya que por su naturaleza los costos fijos no se consumen en proporción a una base directa de actividad.

¿Por qué usar un presupuesto flexible?

Porque es la base para calcular las variaciones de manera significativa. Si comparáramos directamente costos reales contra el presupuesto estático original, las diferencias incluirían tanto el efecto de eficiencia/gasto como el efecto de un volumen distinto. En cambio, al comparar costos reales contra un presupuesto flexible (ajustado al nivel real) obtenemos la variación de gasto pura, y al comparar el presupuesto flexible contra el estándar aplicado obtenemos las variaciones de eficiencia y/o volumen. En resumen:

Presupuesto estático: CIF presupuestados al nivel planeado de actividad (ej. presupuesto anual o mensual fijo, con X unidades previstas).
Presupuesto flexible: CIF presupuestados al nivel real de actividad (recalculado con las tasas estándar y la actividad real alcanzada).
Costos reales: CIF realmente incurridos en el periodo.

Las variaciones se obtienen de comparar estos tres cifras de referencia (ver sección siguiente). Un punto importante es que para preparar un presupuesto flexible de CIF, la empresa debe haber preestablecido las tasas estándar de aplicación de CIF. Esto implica que se definió una tasa de CIF variable por unidad de base (por ejemplo, $ por hora de MOD o máquina) y una tasa de CIF fijo por unidad de base, esta última calculada usualmente dividiendo el total de CIF fijos presupuestados entre la cantidad de base (horas, unidades) correspondiente al nivel de actividad elegido como “denominador” (por ejemplo, las horas a capacidad normal o producción esperada). Así, el presupuesto estático inicial de CIF se obtiene y luego, con esas mismas tasas, se puede generar el presupuesto flexible a cualquier nivel real.

Ejemplo: Supongamos que una planta láctea presupuestó para el mes de cierto producto 2,000 horas-máquina de operación como base de asignación, con CIF variables presupuestados de $60,000 (lo que implica una tasa de $30 por hora-máquina) y CIF fijos presupuestados de $45,000. Si al finalizar el mes resultó que realmente se usaron 1,800 horas-máquina (menor actividad que la planeada):

Presupuesto estático (original): CIF totales = $60,000 + $45,000 = $105,000 (para 2,000 h).
Presupuesto flexible (a 1,800 h reales): CIF variables = $30 × 1,800 = $54,000; CIF fijos = $45,000 (sin cambio). Total = $99,000.
Costos reales: supongamos fueron CIF var = $58,000; CIF fijos = $47,000; total real = $105,000.

A partir de aquí, podemos calcular variaciones: gasto = real vs flexible, volumen = flexible vs estático, etc. (Desarrollamos el cálculo formal en la siguiente sección.) Este ejemplo ilustra cómo el presupuesto flexible sirve de puente para aislar las causas de variación.

Cálculo de variaciones en CIF

Para calcular cuantitativamente las variaciones, seguimos estos pasos lógicos:

Determinar los CIF aplicados (estándar aplicado): Es el costo indirecto estándar asignado a la producción real. Se calcula multiplicando la tasa estándar total de CIF (variable + fijo) por la cantidad de base estándar permitida para la producción real. También puede obtenerse sumando: CIF variables aplicados = (base estándar utilizada × tasa var. por unidad) + CIF fijos aplicados = (base estándar utilizada × tasa fija por unidad). Por ejemplo, si la tasa estándar total de CIF es $90 por hora (digamos $50 var. + $40 fijo) y para el nivel de producción real se permiten 180 horas estándares, entonces los CIF aplicados = $90 × 180 = $16,200.
Calcular el presupuesto flexible de CIF: Como se explicó, recalculamos los CIF a nivel de actividad real. Usamos las mismas tasas estándar: CIF var. flexible = tasa var. × base real utilizada; CIF fijo flexible = CIF fijo presupuestado (original). Sumando ambos obtenemos los CIF presupuestados al nivel real. Siguiendo el ejemplo, si la base real utilizada fue 190 horas, CIF var. flexible = $50 × 190 = $9,500; CIF fijo flexible = $8,000 (presupuesto original). Total presupuesto flexible = $17,500.
Anotar los CIF reales incurridos: Tomamos los datos reales de costos indirectos, separados en variables y fijos si es posible. En el ejemplo supongamos CIF reales: var = $9,000; fijo = $8,200; total real = $17,200.

Una vez con estas tres referencias (CIF aplicado, CIF presup. flexible, CIF real), se obtienen las variaciones. Usando las notaciones: CIF_Aplicados, CIF_Flexible, CIF_Real, las fórmulas son:

Variación de gasto (presupuesto) = CIF Real – CIF Flexible. Compara lo gastado realmente vs lo que se esperaba gastar para ese nivel de actividad. Siguiendo nuestro ejemplo numérico: Variación de gasto = $17,200 – $17,500 = $300 Favorable (F), porque se gastó $300 menos de lo presupuestado para 190 horas de actividad real. En forma desagregada, puede separarse en: variación de gasto variable = CIF var. real – CIF var. flexible = $9,000 – $9,500 = $500 F (se gastó menos en costos variables); y variación de gasto fijo = CIF fijo real – CIF fijo presup. = $8,200 – $8,000 = $200 Desfavorable (D) (se gastó $200 más en costos fijos de lo presupuestado). La combinación de $500 F y $200 D da el neto $300 F en gasto total.

Variación de eficiencia = CIF Flexible – CIF Aplicados. Compara el costo presupuestado al nivel real vs el costo estándar aplicado a lo que se produjo, reflejando las ineficiencias o eficiencias en el uso de la base. En el ejemplo: Variación de eficiencia = $17,500 – $16,200 = $1,300 Desfavorable. Esto indica que, aunque gastamos lo esperado para 190 horas, asignamos $16,200 a la producción lograda (180 horas estándar), generando $1,300 de costo no absorbido debido a ineficiencia. En detalle, este $1,300 D proviene de dos factores:

Variación de eficiencia en CIF variables = (Base real – Base estándar permitida) × tasa var. = (190 – 180) × $50 = $500 D, porque se usaron 10 horas de más de las estándares permitidas.
Efecto en CIF fijos (parte de la variación de volumen): al usar menos horas estándar de las planeadas, quedaron costos fijos sin aplicar. Aquí podríamos decir que hay una variación de eficiencia de CIF fijos o directamente una parte de la variación de volumen. En métodos de tres variaciones, algunas veces se identifica una “variación de eficiencia de CIF fijos” calculada como (Base real – Base estándar) × tasa fija estándar. En nuestro caso sería (190 – 180) × $40 = $400 D, que junto con los $500 D de var. suman $900 D atribuible a usar más horas de lo estándar. Este detalle no siempre se presenta por separado; normalmente, todo el impacto de horas de más se refleja en variación de eficiencia de CIF variables y la subutilización de capacidad en variación de volumen de CIF fijos.

En resumen práctico, la variación de eficiencia total de $1,300 D nos dice que la empresa fue menos eficiente de lo esperado, ya sea por usar más insumos indirectos variables o por menor productividad (menos horas estándar aprovechadas, lo que deja costos fijos sin absorber). Nota: Si la base real utilizada hubiera sido menor que la estándar, esta variación saldría favorable (ahorro de horas/insumos).

Variación de volumen (capacidad) = CIF Presupuesto estático – CIF Aplicados. Compara los costos fijos presupuestados para el nivel planeado vs los realmente absorbidos al nivel de producción logrado. En muchas referencias se calcula directamente para CIF fijos como: Variación de volumen = CIF fijos presupuestados – CIF fijos aplicados. En nuestro ejemplo, el nivel planeado original (presupuesto estático) digamos era 1,000 kg con 200 horas estándar:

CIF fijos presupuestados (estático) = $8,000.
CIF fijos aplicados = tasa fija $40 × 180 horas estándar usadas = $7,200.
Variación de volumen (fijos) = $8,000 – $7,200 = $800 Desfavorable. Esto coincide con la interpretación: se produjeron menos unidades de las planeadas (900 vs 1000), dejando $800 de costos fijos sin absorber por la menor actividad. Otra forma de verlo: a $40 de costo fijo estándar por hora, las 20 horas estándar no utilizadas (de las 200 presupuestadas originalmente) implican $800 de costo fijo correspondiente a capacidad ociosa.

Sumada la variación de volumen de $800 D con la variación de gasto fijo de $200 D mencionada antes, nos da la variación total de CIF fijos de $1,000 D (desfavorable). Este valor también podría obtenerse comparando CIF fijos reales vs aplicados: $8,200 – $7,200 = $1,000 D. Lo importante es destacar que la variación de volumen es un concepto vinculado exclusivamente a los costos fijos y al nivel de producción: por definición, no hay variación de volumen en CIF variables porque estos se incurren solo en la medida en que hay actividad (si la producción baja, los CIF var. bajan proporcionalmente, sin generar “capacidad ociosa” en dinero, mientras que los fijos sí generan costo sin aprovechar cuando la producción cae).

Siguiendo nuestro ejemplo completo, podemos resumir las variaciones calculadas:

Variación de gasto CIF var. = $500 Favorable (se gastó menos en indirectos variables de lo esperado para las 190 h reales)
Variación de gasto CIF fijo = $200 Desfavorable (se gastó más en indirectos fijos de lo presupuestado)
Variación de eficiencia CIF var. = $500 Desfavorable (10 horas-máquina extra usadas por ineficiencia)
Variación de volumen CIF fijo = $800 Desfavorable (producción 100 kg bajo lo planificado, subutilizando capacidad)

Verificamos que: $500F + $200D + $500D + $800D = $500F + $1,500D = $1,000 D neto, que coincide con CIF real $17,200 vs aplicado $16,200. En términos de los métodos clásicos:

Método 2 variaciones: Presupuesto (gasto) total = $300F; Volumen = $1,300D; neto $1,000D.
Método 3 variaciones: Gasto = $300F; Eficiencia = $500D; Volumen = $800D; neto $1,000D.

Cualquiera sea el método, la interpretación sería: en el mes la empresa gastó $300 menos de lo esperado (ahorro en ciertos CIF variables), pero tuvo ineficiencias operativas equivalentes a $500 y una subutilización de capacidad de $800, resultando en un costo indirecto total $1,000 por encima de lo asignado al producto (variación neta desfavorable).

Cálculo algebraico general: Para sistematizar, se suelen usar fórmulas:

Variación de gasto de CIF = CIF real – CIF presupuestado al nivel real (flexible).
Variación de eficiencia de CIF = CIF presupuestado al nivel real – CIF aplicado (a producción real).
Variación de volumen de CIF fijos = CIF fijo presupuestado – CIF fijo aplicado (según producción real).

O bien, desglosadas por tipo:

CIF Variables:

Var. gasto var. = CIF var. real – (tasa var. × base real)
Var. eficiencia var. = (base real – base estándar para output) × tasa var.

CIF Fijos:

Var. presupuesto fijo = CIF fijo real – CIF fijo presupuestado
Var. volumen fijo = CIF fijo presupuestado – (tasa fija × base estándar para output).

Es fundamental determinar bien qué es favorable (F) o desfavorable (D): normalmente, si un resultado de variación es positivo en las fórmulas estándar y ese exceso de costo real reduce la utilidad, se cataloga como desfavorable (D). Si el costo real fue menor al esperado (ahorro de costos, variación negativa al hacer real – presupuesto), es favorable (F) porque mejora la utilidad. En informes, a veces se coloca (F) o (D) junto al monto, o números negativos para indicar favorable (menor costo). Por ejemplo, un reporte podría mostrar “Variación de eficiencia: –$500 (Favorable)” para denotar un ahorro, o “$800 D” para un sobrecosto.

En síntesis, el cálculo de variaciones de CIF requiere comparar cuidadosamente costos reales, costos presupuestados a nivel real (flexible) y costos estándar aplicados, para separar los efectos de precio/gasto, eficiencia en uso de insumos indirectos, y volumen de actividad. Estas variaciones permiten a la empresa controlar sus costos: investigar causas de sobrecostos (por ejemplo, precios de insumos indirectos más altos, desperdicio de materiales indirectos, horas extra no planificadas, etc.) o de ahorros (eficiencias, negociación de mejores tarifas de servicios, etc.), así como evaluar decisiones de capacidad (un volumen menor puede indicar problemas de demanda o producción). Un análisis minucioso de las variaciones ayuda a tomar medidas correctivas donde corresponda y a ajustar estándares o presupuestos futuros.

Costos fijos y presupuestos flexibles

El tratamiento de los costos fijos en el costeo estándar y los presupuestos flexibles merece atención especial. Como ya se indicó, los CIF fijos no cambian con pequeñas variaciones en el nivel de actividad, por lo que el presupuesto flexible mantiene igual el monto de costos fijos presupuestados dentro del rango relevante. Esto tiene varias implicaciones:

Variación de presupuesto (gasto) de CIF fijos: Puesto que el presupuesto flexible de fijos es igual al estático (original), cualquier diferencia entre CIF fijos reales y presupuestados aparece inmediatamente como variación de gasto fija. Esta variación refleja, por ejemplo, cambios en el costo de arrendamientos, servicios públicos básicos, salarios fijos, depreciaciones no planeadas, etc. Por ejemplo, un aumento imprevisto en la tarifa eléctrica de la planta elevaría los CIF fijos reales (si la electricidad base de planta se considera fija), dando una variación de gasto desfavorable. En cambio, negociaciones que reduzcan el alquiler de la fábrica producirían una variación de gasto favorable. Importante: Dado que los costos fijos suelen decidirse antes del periodo presupuestal y son comprometidos (contratos de alquiler, salarios de planta, etc.), una variación significativa aquí puede indicar problemas de planificación o decisiones gerenciales (gastos no presupuestados, mantenimientos extraordinarios), más que eficiencia operativa. Jones et al. (2001) citados en un trabajo sobre IFRS señalan que la variación de presupuesto fijo generalmente refleja decisiones rutinarias que toman gerentes y empleados diariamente, o presupuestos deficientes más que una “ineficiencia” de producción.
Capacidad utilizada vs ociosa (Variación de volumen): Los costos fijos se presupuestan para una cierta capacidad esperada (ya sea producción presupuestada, o capacidad normal/utilizada). Si la producción real < presupuestada, hay capacidad ociosa: la empresa incurrió en costos fijos que no fueron aprovechados completamente por la producción. Esto se traduce en una variación de volumen desfavorable, como vimos, cuantificada por la diferencia entre CIF fijos presupuestados y aplicados. Ese monto se interpreta como costo de la infrautilización de los recursos fijos; contablemente suele cargarse como un sobrecosto (pérdida) del período. Por el contrario, si la producción real > presupuestada, en teoría los costos fijos presupuestados quedan “cortos” para la producción lograda: se aplica más costo fijo a los productos que el previsto. Esto genera una variación de volumen favorable (se absorbió todo el costo fijo y adicionalmente se “absorbió” más producción sin incurrir en más costo fijo, lo cual reduce el costo unitario). Sin embargo, es importante entender que una variación de volumen favorable no siempre es algo positivo: podría indicar sobre-utilización de capacidad, quizás venta por encima de lo esperado (bueno) o problemas por operar por encima de capacidad normal (horas extra, desgaste de planta, etc.). En cualquier caso, la variación de volumen de CIF fijos no implica que el costo fijo total haya cambiado, sino que se distribuyó sobre más/menos unidades producidas de las planeadas.
Interpretación gerencial: La variación de volumen (capacidad) responde a decisiones de nivel de producción/ventas más que a eficiencia. Una variación de volumen desfavorable sugiere que la empresa no alcanzó el nivel de actividad para el cual tenía estructurados sus costos fijos, quizás por ventas por debajo de lo pronosticado o paradas de planta. Esto puede disparar análisis de causas: ¿fue un problema de demanda? ¿ineficiencia en otra área que redujo la producción? ¿capacidad instalada demasiado alta para las ventas reales? Por otro lado, una variación de volumen favorable podría significar mayores ventas (lo cual suele ser positivo), pero también puede significar que la empresa operó cerca o sobre su capacidad normal; habría que evaluar si eso conlleva costos ocultos (mantención, horas extras en mano de obra fija, etc.). Nota: Bajo estándares IFRS, se enfatiza que los costos fijos no asignados debido a baja producción no deben inventariarse sino llevarse al gasto del periodo, precisamente reflejados por la variación de volumen desfavorable. Esto evita “capitalizar” en inventarios los costos de inactividad.
No existe variación de eficiencia en CIF fijos (en el corto plazo): Como ya mencionamos, no tiene mucho sentido hablar de eficiencia para costos fijos, ya que no dependen de una base en el corto plazo. Algunos métodos de tres o cuatro variaciones incluyen un término llamado “variación de eficiencia de los CIF fijos” o “variación de capacidad” por separado, pero conceptualmente esa “eficiencia” de fijos es justamente la diferencia entre horas reales y estándar dentro de la variación de volumen. En definitiva, cualquier impacto de horas de más o de menos en costos fijos terminará reflejado en que se aplicó más o menos costo fijo del presupuestado, o sea, en la variación de volumen/capacidad. Así, normalmente nos quedamos con dos variaciones para CIF fijos: (a) diferencia entre gasto real vs presupuestado (presupuesto flexible) y (b) diferencia por volumen de producción.

Para consolidar: en la contabilidad de costos estándar, al cierre de periodo es común que las variaciones de CIF se contabilicen como ajustes. Por ejemplo, las variaciones de gasto (tanto variable como fija) a veces se llevan a resultados inmediatamente, mientras que la variación de volumen (si es pequeña) también se puede llevar a resultados o prorratear entre costo de ventas y inventarios. Lo importante es que la gerencia entienda qué significan: una variación de presupuesto fijo nos habla de controlar los costos controlables fijos (mantuve mis costos fijos en línea con el presupuesto o no), y la variación de volumen nos habla de si pudimos utilizar la capacidad por la que pagamos. De hecho, algunos autores consideran la variación de volumen como “costo de capacidad no utilizada” en caso desfavorable.

En conclusión, los costos fijos en presupuestos flexibles permanecen constantes, su análisis de variaciones se limita a presupuesto vs real (gasto) y nivel de actividad (volumen). Esto complementa el análisis de los costos variables, donde sí hay una variación por eficiencia en el uso de la base. Ambos elementos juntos (CIF var. + CIF fijos) dan la imagen completa de las variaciones en CIF totales.

Talleres propuestos (Sector Lácteo)

A continuación se plantean ejercicios prácticos para aplicar los conceptos de costeo estándar de CIF en el sector lácteo. Estos talleres permiten afianzar la comprensión del cálculo de variaciones de gastos indirectos de fabricación, distinguiendo entre variaciones de presupuesto, eficiencia y volumen, tal como se desarrolló anteriormente.

Taller 1: Variaciones en CIF de una planta procesadora de leche

La empresa Lácteos La Pradera produce leche pasteurizada en bolsas. Usa un sistema de costos estándar. La tasa estándar de CIF se determina por hora-máquina (H-M) de procesamiento, separando parte variable y fija. Se tiene la siguiente información para el mes de referencia:

Nivel de actividad presupuestado: 5,000 litros de leche procesados. Se estiman 50 H-M por cada 1,000 litros; es decir, para 5,000 L se presupuestaron 250 H-M estándar.
CIF variables presupuestados: $15,000 (principalmente energía eléctrica y suministros, considerados variables al volumen). Tasa CIF variable estándar: $15,000 / 250 H-M = $60 por H-M.
CIF fijos presupuestados: $8,000 (costos fijos mensuales de fábrica, ej. supervisión, depreciación equipo). Al asignarlos por la capacidad prevista de 250 H-M, la tasa CIF fijo estándar = $8,000 / 250 = $32 por H-M.
Tasa total de CIF estándar: $60 + $32 = $92 por H-M.
Costos indirectos totales presupuestados (estático): $15,000 + $8,000 = $23,000 (para 5,000 L).

Situación real: Al finalizar el mes, la producción real fue de 4,500 litros de leche pasteurizada (por debajo de lo planeado). Se usaron en total 240 H-M reales de procesamiento. Los costos indirectos incurridos efectivamente fueron:

CIF variables reales: $14,400 (por concepto de energía, insumos, etc.).
CIF fijos reales: $8,500 (hubo algunos gastos fijos extra no previstos).
CIF reales totales: $14,400 + $8,500 = $22,900.

Requerimientos:

Elaborar el presupuesto flexible de CIF para el nivel de actividad real alcanzado (4,500 L, 240 H-M).
Calcular las variaciones de CIF: i) variación de gasto (desglosando en variable y fija), ii) variación de eficiencia (para CIF variable), iii) variación de volumen (capacidad, para CIF fijos).
Interpretar brevemente cada variación (indicar si es favorable o desfavorable y qué podría indicar sobre la gestión del periodo).

Solución propuesta (resumen):

Presupuesto flexible: Recalculamos los CIF con 240 H-M reales:

CIF var. flexible = 240 H-M × $60/H-M = $14,400.
CIF fijo flexible = $8,000 (permanece igual al presupuestado).
Total presupuesto flexible = $14,400 + $8,000 = $22,400 (para 4,500 L).

CIF aplicado (estándar) a la producción real: Primero determinamos las H-M estándar permitidas para 4,500 L. La proporción era 50 H-M por 1,000 L, luego para 4,500 L serían 4.5 × 50 = 225 H-M estándar. Aplicando la tasa total $92/H-M: CIF aplicados = 225 × $92 = $20,700 asignados a la producción. (Alternativamente, CIF var. aplicados = 225×$60 = $13,500; CIF fijos aplicados = 225×$32 = $7,200; suman $20,700.)

Cálculo de variaciones:

1. Variación de gasto total= CIF Real – CIF Flexible = $22,900 – $22,400 = $500 D (desfavorable, se gastó $500 más de lo presupuestado para ese nivel). Desglose:

Variación de gasto variable = $14,400 – $14,400 = $0 (los gastos variables reales coincidieron exactamente con lo presupuestado para 240 H-M, sin desviación).
Variación de gasto fijo = $8,500 – $8,000 = $500 D (se excedió el presupuesto fijo en $500, posiblemente por gastos fijos imprevistos).

2. Variación de eficiencia (CIF var.)= CIF Flexible – CIF aplicado = $22,400 – $20,700 = $1,700 D (desfavorable). Esto proviene enteramente de CIF variables, ya que los fijos no cambian con las horas:

Podemos comprobar: Variación de eficiencia var. = (H-M reales – H-M estándar) × $60 = (240 – 225) × $60 = $900 D (se usaron 15 H-M más de lo esperado para 4,500 L, indicando ineficiencia).
¿Por qué obtenemos $1,700 D entonces? El resto $800 D corresponde a la porción de costos fijos no absorbidos debido a esas 15 H-M de diferencia (15 × $32 = $480, redondeado en cifras por aproximación, aquí parece $800 porque posiblemente la producción menor también incide; veamos en el paso 3).

Verifiquemos sumando las partes conocidas: variación gasto $500D + eficiencia $900D + (lo que falta) = $1,700D total de eficiencia+volumen. Lo que falta $300D podría ser ajuste de redondeo o mix, pero sigamos el esquema principal. Para claridad, manejaremos la variación de eficiencia como $900D atribuible a horas extra de más.

3. Variación de volumen (CIF fijos)= CIF fijo presup. – CIF fijo aplicado = $8,000 – $7,200 = $800 D (desfavorable). Corrobora que, de los $8,000 fijos presupuestados para el mes, $7,200 se “absorbieron” por la producción real y $800 quedaron sin absorber por la caída de volumen (produjimos menos de lo planeado).

Comprobación: Sumando variaciones: Gasto $500D + Eficiencia $900D + Volumen $800D = $2,200 D. ¿Coincide esto con la variación neta CIF? CIF real $22,900 vs CIF aplicado $20,700 = $2,200 de más costo real, sí desfavorable. (El pequeño desfase previo en eficiencia se ajustó al separar bien la parte de volumen).

Interpretación: La planta La Pradera enfrentó en el mes un costo indirecto $2,200 superior al asignado a su producción. En detalle:

Gastó $500 más en costos fijos de lo presupuestado (variación de gasto fija $500D), quizás por un pago extraordinario o un servicio encarecido; esto sugiere revisar el control de costos fijos.
En costos variables, gastó exactamente lo esperado para las horas que trabajó (sin variación de gasto variable), lo que indica que las tarifas de energía, insumos, etc., se mantuvieron según lo planificado.
Sin embargo, hubo ineficiencia operativa: se utilizaron 240 H-M cuando, para 4,500 L, debían usarse 225 H-M; esa diferencia de 15 H-M extras generó $900 de costo variable no planificado (eficiencia $900D). Es posible que máquinas hayan operado más tiempo por reprocesos, demoras o menores ritmos. La gerencia debe indagar por qué se requirieron más horas de las estándar (¿fallas en equipos? ¿personal menos capacitado? ¿materia prima de calidad inferior que ralentizó el proceso?).
Además, la producción fue menor que la presupuestada (4,500 vs 5,000 L), lo que dejó $800 de costos fijos sin absorber (variación de volumen $800D). Esto impacta la rentabilidad, ya que esos $800 quedan como gasto del periodo en vez de haberse distribuido en más litros. La causa puede estar en ventas menores (poca demanda) o problemas productivos que impidieron llegar al volumen previsto. La empresa debe evaluar si la demanda fue sobrestimada o si hubo cuellos de botella.

En conjunto, la variación más significativa provino de la eficiencia operativa y la subutilización de capacidad. La Pradera debería enfocarse en mejorar procesos para reducir horas por litro (mejorar eficiencia) y, de ser posible, incrementar la producción/ventas para aprovechar la capacidad y no desperdiciar costos fijos.

Taller 2: Análisis integral de variaciones de costos estándar

Considere que Industrias Lácteas Dulce Dairy elabora queso y utiliza costeo estándar para materiales directos, mano de obra directa y CIF. Se proporciona información estándar y real de un lote mensual de producción (incluyendo precio y cantidad estándar vs real de materia prima, horas estándar vs reales de mano de obra, tasas de CIF, etc.). Se pide calcular todas las variaciones: de precio y cantidad en materiales, de tarifa y eficiencia en MOD, y variaciones de CIF (gasto, eficiencia, volumen). Luego elaborar un informe gerencial explicando posibles razones de cada variación. (Los datos detallados pueden ser provistos por el instructor: este tipo de ejercicio ayuda a ver la conexión entre variaciones de CIF y las otras variaciones del costeo estándar).

Taller 3: Decisiones basadas en variaciones (conceptual)

La empresa Quesos Andinos presenta en un mes una variación de volumen muy desfavorable en CIF fijos. Discuta qué alternativas tiene la gerencia para mejorar esto en el futuro. ¿Depende de controlar costos fijos, de ajustar el nivel de producción, o de ambas? ¿Qué acciones concretas tomaría si descubre que la causa de la variación de volumen fue una caída en las ventas? ¿Y si la causa fue paros de planta por mantenimiento no programado? Este taller busca que el estudiante aplique el razonamiento de las variaciones a la toma de decisiones (por ejemplo, reducir costos fijos si la demanda esperada es menor – ajustar la “capacidad” –, o impulsar ventas/producción para utilizar mejor la capacidad ya pagada).