Siete herramientas de gestión y una pregunta previa: ¿cuál sirve para qué decisión?

Un fabricante de muebles presupuestó costos indirectos fijos de 20.000.000 y un costo indirecto variable de 3.000 por unidad, para un nivel previsto de 10.000 unidades: 50.000.000 en total. La producción real fue de 9.000 unidades. Al cierre, alguien compara el costo real contra ese presupuesto de 50.000.000, encuentra una diferencia favorable y felicita al jefe de planta por su eficiencia. La felicitación está mal dirigida: buena parte de esa diferencia no se explica por eficiencia alguna, sino porque se produjeron mil unidades menos.

El problema no es de cálculo, es de elección de herramienta. Existe un instrumento diseñado para evitar ese error, y otros seis que resuelven necesidades distintas. Esta unidad reúne siete herramientas de la contabilidad de gestión que exceden el cálculo del costo del producto y se proyectan hacia la estrategia, el control y la comunicación del desempeño. Pero antes de presentarlas, plantea una pregunta que suele omitirse: ¿cómo se sabe cuál corresponde al problema que se tiene entre manos?

Antes de elegir la herramienta: tres preguntas

Ninguna herramienta de gestión es superior a las demás en términos absolutos. Su pertinencia depende de la necesidad de información que se pretenda atender —la carencia de datos que impide decidir con fundamento—, y aplicar una herramienta a un problema que no le corresponde es una de las causas más frecuentes de fracaso en su implementación.

La selección exige responder, en este orden, tres preguntas:

• ¿Qué decisión concreta debe adoptarse? Una decisión de largo plazo sobre el rumbo exige instrumentos distintos de una decisión operativa sobre la programación de la producción.
• ¿En qué nivel de decisión está el responsable? El nivel estratégico requiere información agregada y prospectiva; el operativo, información detallada y oportuna.
• ¿Quién es el destinatario? Si es la dirección, se trata de control de gestión; si es un tercero interesado en el uso de los recursos, de control social, y el formato cambia en consecuencia.

Respondidas esas preguntas, la correspondencia entre necesidad y herramienta queda determinada.

La última columna remite a los apartados de la guía en PDF, donde cada herramienta se desarrolla por completo. Las siete no son una lista de técnicas intercambiables: son un repertorio del cual se selecciona según el problema de decisión.

La cadena de valor: dónde se genera y dónde se pierde el valor

Por cadena de valor se entiende el conjunto de actividades que una organización desempeña para diseñar, producir, comercializar, entregar y respaldar su producto o servicio, y cuyo desempeño conjunto determina su ventaja competitiva (Porter, 1985). El análisis agregado puede ocultar fuentes de ventaja que solo se ven al examinar cada actividad por separado.

Porter (1985) clasifica esas actividades en dos categorías. Las actividades primarias —logística interna, operaciones, logística externa, mercadeo y ventas, y servicio— intervienen directamente en la creación física del producto, su venta y su transferencia al comprador. Las actividades de apoyo —infraestructura de la organización, gestión de recursos humanos, desarrollo tecnológico y abastecimiento— sostienen a las primarias y, con frecuencia, entre sí. En un fabricante de confecciones, el corte y ensamble de las prendas es una actividad primaria; la negociación de insumos textiles con los proveedores es de apoyo, específicamente de abastecimiento. La diferencia no está en la importancia, sino en la relación directa o indirecta con la elaboración del producto.

La diferencia entre el valor total generado y el costo colectivo de ejecutar todas esas actividades constituye el margen. Por eso el análisis no se limita a describir actividades: busca identificar en cuáles la organización genera valor de forma más eficiente que sus competidores, o de forma diferenciada frente a ellos.

Eslabones y sistema de valor

Las actividades no operan aisladas: se relacionan mediante eslabones, es decir, conexiones entre el modo en que se ejecuta una actividad y el costo o el desempeño de otra (Porter, 1985). Si un fabricante de muebles invierte en un mejor sistema de control de calidad durante las operaciones, esa inversión puede reducir el costo del servicio posventa al disminuir las devoluciones por defectos de fabricación. El análisis se extiende además hacia atrás, a la cadena de valor de los proveedores, y hacia adelante, a la de los canales y los clientes: el conjunto recibe el nombre de sistema de valor. La literatura latinoamericana ha desarrollado esta distinción para las pequeñas y medianas industrias, diferenciando la cadena de valor industrial —que abarca el sector completo— de la cadena de valor agregado, circunscrita a la organización individual (Morillo Moreno, 2005).

El traslado a la contabilidad

El análisis de la cadena de valor fue incorporado a la contabilidad de gestión bajo la denominación de gestión estratégica de costos, entendida como el uso gerencial de la información de costos dirigido explícitamente a las etapas del ciclo de gestión estratégica (Shank y Govindarajan, 1993). Esa corriente propone una tríada analítica —el análisis de la cadena de valor, el del posicionamiento estratégico y el de los causales de costo, que pregunta qué factores explican el comportamiento del costo más allá del volumen de producción—. Los causales estructurales corresponden a decisiones de largo plazo, como la escala o la tecnología; los de ejecución, a la forma en que se ejecutan los procesos.

La diferencia con el análisis estratégico clásico es de alcance: mientras aquel se detiene en identificar dónde se genera la ventaja, la gestión estratégica de costos exige además costear cada actividad para decidir dónde invertir, dónde reducir gastos y dónde tercerizar. De ahí surge la noción de factor clave de éxito: una variable cuyo desempeño resulta determinante para el logro de la estrategia. En un fabricante de alimentos procesados, la rotación del inventario de materia prima perecedera lo es en la logística interna, porque incide directamente en el costo y en la calidad del producto final. Identificar esos factores es el puente entre el análisis estratégico y el diseño de indicadores.

Planeación y gestión estratégica: el rumbo determina qué información hace falta

Por planeación se entiende el proceso mediante el cual la organización define sus objetivos futuros y determina los cursos de acción para alcanzarlos. La planeación estratégica recorre cinco etapas: misión y visión; análisis del entorno —condiciones externas y capacidades internas—; formulación de objetivos; selección de estrategias; y planes de acción con responsables, plazos y recursos.

La contabilidad de gestión aporta información distinta en cada etapa: datos sobre la estructura de costos propia frente a la de los competidores, proyecciones financieras de largo plazo y, en los planes de acción, el presupuesto. La planeación estratégica no es ajena a la disciplina: es uno de los procesos que esta existe para apoyar.

Ahora, la estrategia elegida condiciona qué información resulta prioritaria. Porter (1985) identifica tres estrategias genéricas, y cada una demanda un sistema de información distinto.

Un fabricante de calzado que compite por costos necesita un sistema riguroso de costeo y control de variaciones; si compite por diseño exclusivo, necesita además indicadores del tiempo de desarrollo de nuevas colecciones y de percepción de marca. No hay un único diseño válido para toda organización.

La gestión estratégica articula la formulación de la estrategia con su implementación. Dentro de ella se desarrolló la contabilidad de gestión estratégica: la provisión y el análisis de información de gestión referida a la organización y a sus competidores, para el desarrollo y el seguimiento de la estrategia (Simmonds, 1981). Frente a la contabilidad de gestión tradicional, de foco interno, incorpora el entorno competitivo mediante técnicas como la contabilidad de competidores, la de clientes, el costeo estratégico, el del ciclo de vida y el costeo objetivo: todas extienden el análisis más allá de las fronteras de la organización o del período contable. No es, por tanto, función exclusiva de la dirección financiera: exige integrar información de mercadeo, producción, talento humano y finanzas en un mismo sistema.

Cuatro controles que suelen confundirse

Por control de gestión se entiende el proceso mediante el cual los directivos se aseguran de que los recursos se obtengan y se empleen de manera eficaz y eficiente en el logro de los objetivos de la organización (Anthony y Govindarajan, 2007). No es una etapa posterior e independiente de la planeación: los sistemas de control existen para verificar si la estrategia se está implementando según lo previsto.

Según el momento en que se ejerce, el control puede ser preventivo, concurrente o posterior; según su objeto, puede evaluar resultados o comportamientos. Simons (1995) añade una formulación de particular valor didáctico: el control efectivo de la estrategia requiere el uso equilibrado de cuatro palancas —sistemas de creencias, de límites, de control diagnóstico y de control interactivo—, y el valor del modelo reside en su uso conjunto, no en el empleo aislado de una. En el fabricante de muebles, el costeo estándar y el presupuesto operan como control diagnóstico, mientras que las reuniones periódicas de la dirección para discutir cambios en las preferencias de los consumidores son un ejemplo de control interactivo.

Pero la confusión más frecuente no está ahí, sino entre cuatro nociones que el lenguaje corriente mezcla.

En el ordenamiento colombiano, el control fiscal es una función pública de rango constitucional, ejercida por la Contraloría General de la República sobre la gestión fiscal de la administración y de los particulares que manejen fondos o bienes públicos; conforme a la reforma del Acto Legislativo 04 de 2019, ese control es posterior y selectivo, y puede además ejercerse de forma preventiva y concurrente (Constitución Política de Colombia, art. 267). Se distingue del control interno, que la propia entidad ejerce sobre sus procesos y cuenta con desarrollo legal propio (Ley 87 de 1993).

El control social, por su parte, es la vigilancia que la ciudadanía o los grupos de interés ejercen sobre organizaciones que administran recursos de interés colectivo. En Colombia tiene desarrollo normativo: la ley que promueve la participación ciudadana define la rendición de cuentas como el proceso mediante el cual las entidades informan, explican y dan a conocer los resultados de su gestión a la ciudadanía, y precisa que esa rendición constituye una expresión del control social (Ley 1757 de 2015), apoyándose en desarrollos previos como la ley que reguló las veedurías ciudadanas (Ley 850 de 2003). No se limita al sector público: cada vez más organizaciones privadas rinden cuentas voluntariamente a sus trabajadores, comunidades y clientes mediante informes de sostenibilidad. Lo que distingue al control social del control de gestión no es la información que necesita, sino su titular: uno lo ejerce la dirección; el otro, un tercero interesado en el uso de los recursos.

Hay, finalmente, un límite común a todos ellos: las medidas financieras informan los resultados de acciones ya tomadas, pero no advierten a tiempo si la organización está construyendo o erosionando las capacidades que sostendrán su desempeño futuro (Kaplan y Norton, 1992). Esa insuficiencia es el problema que la herramienta siguiente fue diseñada para resolver.

El cuadro de mando integral y su arquitectura invertida

El cuadro de mando integral traduce la misión y la estrategia en un conjunto equilibrado de indicadores financieros y no financieros, organizados en cuatro perspectivas (Kaplan y Norton, 1992): la financiera —cómo ve a la organización quien aporta los recursos—, la del cliente, la de procesos internos —en qué procesos debe ser excelente— y la de aprendizaje y crecimiento —si puede seguir mejorando y creando valor—, denominada originalmente de innovación y aprendizaje.

Las cuatro se articulan por relaciones de causalidad que se leen de abajo hacia arriba: desarrollar las capacidades del personal mejora los procesos internos, eso mejora la propuesta de valor percibida por el cliente, y eso se traduce finalmente en resultados financieros. Esa articulación, representada gráficamente, recibe el nombre de mapa estratégico, cuyo desarrollo sistemático corresponde a obras posteriores de los mismos autores (Kaplan y Norton, 1996).

Cada perspectiva se desarrolla mediante cuatro componentes que conviene no confundir: el objetivo estratégico es la meta cualitativa; el indicador la mide; la meta fija el valor numérico esperado; y la iniciativa es la acción emprendida para alcanzarla. A ello se añade una distinción decisiva: los indicadores de resultado miden lo ya alcanzado, mientras que los indicadores impulsores miden las variables que lo anticipan. Si un fabricante de muebles se propone reducir las devoluciones, el porcentaje de devoluciones es un indicador de resultado y el número de inspecciones de calidad realizadas durante el proceso es un indicador impulsor del mismo objetivo. Un cuadro de mando equilibrado combina ambos tipos.

En las organizaciones sin ánimo de lucro y del sector público la arquitectura se invierte: como el éxito se mide por el cumplimiento de la misión frente a los beneficiarios, la misión desplaza a la perspectiva financiera de la posición superior, y esta pasa a operar como soporte —informa sobre la disponibilidad de recursos, mas no sobre el éxito de la organización— (Kaplan, 2001). La adaptación es especialmente pertinente para instituciones educativas, de salud y entidades territoriales.

Cierra el apartado una advertencia doctrinal. Nørreklit (2000) sostiene que la relación entre las perspectivas es lógica o de interdependencia, y no una relación de causa y efecto demostrada empíricamente: el mapa estratégico debe entenderse como una hipótesis de gestión a validar en cada organización, no como una ley general. Eso no invalida el modelo, pero obliga a contrastar periódicamente si las relaciones supuestas se cumplen.

El presupuesto y la referencia correcta

Por presupuesto se entiende la expresión cuantitativa de un plan de acción para un período determinado. Cumple varias funciones a la vez: planeación, coordinación entre áreas funcionales, comunicación de las metas de la dirección, motivación —porque fija los objetivos frente a los cuales se evalúa el desempeño— y control, porque sirve de referencia para el análisis de variaciones.

El conjunto de presupuestos de un período integra el presupuesto maestro: el operativo —ventas, producción, materiales, mano de obra, costos indirectos, inventarios y gastos, que culminan en el estado de resultados presupuestado— y el financiero —efectivo, estado de situación financiera presupuestado y presupuesto de capital—. El presupuesto de ventas determina el de producción, y este los de materiales y mano de obra: no son piezas independientes, sino una secuencia que arranca en las ventas.

Volvamos al error del comienzo. El presupuesto flexible se recalcula al nivel real de actividad alcanzado, para comparar lo ejecutado frente a una referencia equivalente:

$$\text{Presupuesto flexible} = \text{Costos fijos presupuestados} + (\text{Costo variable unitario presupuestado} \times \text{Nivel real de actividad})$$

Con los datos del fabricante de muebles, la referencia correcta no es la del presupuesto original.

Contra esos 47.000.000 debe compararse el costo real, y no contra los 50.000.000 del presupuesto original. El presupuesto flexible aísla el efecto del volumen y atribuye la diferencia restante a la eficiencia en el uso de los recursos: eso, y no otra cosa, es lo que el jefe de planta merecería que se le evaluara.

Junto al presupuesto tradicional, la doctrina documenta alternativas: el presupuesto base cero, el presupuesto por actividades, el presupuesto continuo y el Beyond Budgeting, el más radical de todos. Este último cuestiona el presupuesto anual fijo por consumidor de tiempo, centralizador y propenso a inducir comportamientos disfuncionales, entre ellos la negociación de holguras por parte de quienes lo elaboran (Hope y Fraser, 2003). Propone metas relativas al desempeño del sector y decisiones descentralizadas. No ha desplazado al presupuesto tradicional, pero su crítica influyó en la difusión del presupuesto flexible y del continuo.

Una precisión final: el presupuesto de una entidad pública responde a otra lógica. Mientras el empresarial se orienta a la utilidad y admite modificarse con relativa flexibilidad, el público se rige por el principio de legalidad del gasto, de manera que ninguna erogación puede ejecutarse sin la apropiación presupuestal previamente aprobada por la autoridad competente.

Indicadores no financieros y el caso de la institución de salud

Por indicador de gestión se entiende la expresión cuantitativa del comportamiento de una variable relevante, que permite comparar lo alcanzado frente a un referente fijado previamente. Un indicador no financiero es aquel cuya unidad de medida no es monetaria: tiempo, unidades, porcentajes o calificaciones. Se clasifican según el objeto que miden —de insumo, de proceso, de producto, de resultado y de impacto— y según la dimensión que evalúan: eficacia, eficiencia, efectividad, economía y calidad. Las dos de uso más frecuente se expresan así:

$$\text{Eficacia} = \frac{\text{Resultado alcanzado}}{\text{Resultado planeado}} \times 100$$

La eficacia se expresa en porcentaje de cumplimiento de la meta; la eficiencia, en unidades de producto por unidad de recurso consumido:

$$\text{Eficiencia} = \frac{\text{Producto obtenido}}{\text{Recurso consumido}}$$

Un indicador bien diseñado no se limita a un nombre y una cifra: exige documentar definición operacional, fórmula, unidad de medida, fuente de datos, responsable, frecuencia, línea base y meta. La evidencia empírica respalda su valor: un estudio sobre la satisfacción del cliente encontró que esa variable no financiera anticipa el desempeño financiero y de mercado posterior (Ittner y Larcker, 1998). La misma línea advierte, sin embargo, que muchas organizaciones miden mal: demasiadas variables sin relación causal comprobada, o sin verificar si las relaciones supuestas se cumplen (Ittner y Larcker, 2003).

A ello se suman tres riesgos conductuales, derivados de vincular la evaluación del desempeño a una medida: la manipulación de la medida, que altera el resultado reportado sin mejora real; el efecto túnel, que concentra el esfuerzo en lo que se mide y descuida lo demás; y el desplazamiento de objetivos, cuando se persigue el indicador en lugar del propósito que representaba.

Tres necesidades, tres herramientas

La guía cierra articulando lo anterior sobre una institución prestadora de servicios de salud de mediana complejidad, cuya dirección enfrenta tres necesidades sucesivas. La primera es saber dónde se genera y dónde se pierde valor, y la atiende con la cadena de valor: sus actividades primarias son la admisión y programación de citas, la atención clínica, la entrega de resultados diagnósticos y el servicio posterior; las de apoyo, la infraestructura y mantenimiento, la gestión del talento humano, la adquisición de tecnología médica y el abastecimiento de insumos. El análisis de eslabones revela algo que ningún estado financiero muestra: una gestión deficiente del inventario de reactivos de laboratorio genera demoras en la entrega de resultados, y esas demoras afectan la percepción de calidad del servicio. Aparece así un factor clave de éxito: la disponibilidad de insumos críticos.

La segunda necesidad es traducir esa lectura en indicadores equilibrados: la atiende con un cuadro de mando integral de arquitectura invertida y dos objetivos por perspectiva.

Nótese que la perspectiva financiera aparece como soporte, y que el objetivo de disponibilidad de insumos críticos proviene del análisis de eslabones del paso anterior: las herramientas están encadenadas, no yuxtapuestas.

La tercera necesidad es rendir cuentas a la comunidad, y se atiende con un indicador de control social: el porcentaje de solicitudes de información de los usuarios resueltas dentro del plazo comprometido.

$$\text{Oportunidad en la respuesta} = \frac{\text{Solicitudes resueltas dentro del plazo}}{\text{Solicitudes recibidas}} \times 100$$

Este indicador no se dirige a la dirección, sino a la comunidad, como ejercicio de rendición de cuentas frente a un servicio de interés colectivo. Su destinatario es el criterio que lo clasifica como instrumento de control social y no de control de gestión, lo que devuelve el argumento a la tercera de las preguntas previas.

Preguntas de reflexión

1. Enuncie las tres preguntas previas que orientan la selección de una herramienta de gestión y aplíquelas a una necesidad de información concreta de una organización de su elección.
2. Identifique las actividades primarias y de apoyo de una organización distinta de las mencionadas aquí, y proponga un eslabón entre dos de ellas.
3. Una empresa presupuestó costos indirectos fijos de 15.000.000 y un costo variable unitario de 2.000, para 8.000 unidades. Si la producción real fue de 7.500 unidades, calcule el presupuesto flexible y explique por qué el costo real no debe compararse contra el presupuesto original.
4. ¿Por qué se afirma que la relación entre las perspectivas del cuadro de mando integral es una hipótesis de gestión y no una ley general? ¿Qué consecuencia práctica tiene esa advertencia para quien lo implementa?
5. Explique el efecto túnel y el desplazamiento de objetivos como riesgos del uso de indicadores, y proponga una medida concreta para prevenir cada uno.

Para seguir leyendo

La guía de lectura en PDF desarrolla con detalle lo que aquí quedó resumido. Trae las dos figuras de la unidad —la estructura completa de la cadena de valor de Porter, con sus actividades de apoyo, primarias y el margen, y el mapa estratégico con la dirección de la causalidad— y las tablas íntegras que este artículo solo menciona: las cuatro palancas de control de Simons, los nueve criterios técnicos de diseño de un indicador, los cinco enfoques presupuestales alternativos y el aporte de cada área funcional a la gestión estratégica. Contiene además un glosario de diecinueve términos, desde eslabón y causal de costo hasta indicador impulsor y efecto túnel, y quince preguntas de autoevaluación frente a las cinco de este artículo. Vale la pena descargarla y trabajarla con el artículo al lado: el artículo argumenta, la guía sistematiza y ejercita.

Referencias

Anthony, R. N., y Govindarajan, V. (2007). Management control systems (12.ª ed.). McGraw-Hill/Irwin.

Constitución Política de Colombia (1991), art. 267, modificado por el Acto Legislativo 04 de 2019.

Hope, J., y Fraser, R. (2003). Beyond budgeting: How managers can break free from the annual performance trap. Harvard Business School Press.

Ittner, C. D., y Larcker, D. F. (1998). Are nonfinancial measures leading indicators of financial performance? An analysis of customer satisfaction. Journal of Accounting Research, 36(Suppl.), 1-35.

Ittner, C. D., y Larcker, D. F. (2003). Coming up short on nonfinancial performance measurement. Harvard Business Review, 81(11), 88-95.

Kaplan, R. S. (2001). Strategic performance measurement and management in nonprofit organizations. Nonprofit Management and Leadership, 11(3), 353-370.

Kaplan, R. S., y Norton, D. P. (1992). The balanced scorecard: Measures that drive performance. Harvard Business Review, 70(1), 71-79.

Kaplan, R. S., y Norton, D. P. (1996). The balanced scorecard: Translating strategy into action. Harvard Business School Press.

Ley 87 de 1993 (Colombia), por la cual se establecen normas para el ejercicio del control interno en las entidades y organismos del Estado.

Ley 850 de 2003 (Colombia), por medio de la cual se reglamentan las veedurías ciudadanas.

Ley 1757 de 2015 (Colombia), por la cual se dictan disposiciones en materia de promoción y protección del derecho a la participación democrática.

Morillo Moreno, M. C. (2005). Análisis de la cadena de valor industrial y de la cadena de valor agregado para las pequeñas y medianas industrias. Actualidad Contable FACES, 8(10), 7-16.

Nørreklit, H. (2000). The balance on the balanced scorecard: A critical analysis of some of its assumptions. Management Accounting Research, 11(1), 65-88.

Porter, M. E. (1985). Competitive advantage: Creating and sustaining superior performance. Free Press.

Shank, J. K., y Govindarajan, V. (1993). Strategic cost management: The new tool for competitive advantage. Free Press.

Simmonds, K. (1981). Strategic management accounting. Management Accounting (UK), 59(4), 26-29.

Simons, R. (1995). Levers of control: How managers use innovative control systems to drive strategic renewal. Harvard Business School Press.

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El fabricante de muebles y la institución prestadora de servicios de salud de los casos son organizaciones ficticias empleadas con fines exclusivamente didácticos.

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