Costeo estándar: cuánto debe costar un producto y quién responde por la diferencia

Confecciones Amazónicas S.A.S. cierra el período con un costo real de $56.545.000 y una hoja de costo estándar que, para los 1.000 overoles terminados, prometía $50.000.000. La gerencia había presupuestado $52.500.000, porque esperaba producir 1.050 unidades. Frente a esos tres números, la pregunta que decide todo es cuál de ellos es el patrón legítimo de comparación: contra el presupuesto original la diferencia asciende a $4.045.000 y contra el estándar de lo efectivamente producido a $6.545.000. Dos cifras distintas para el mismo período, y solo una de ellas mide ineficiencia.

Ese es el problema que resuelve el costeo estándar. Como se estudió en la Unidad 3, el costo estimado se corregía al final del período mediante un coeficiente rectificador que no distinguía la causa del desajuste. Aquí la diferencia deja de leerse como error de estimación y pasa a leerse como ineficiencia o eficiencia operativa, atribuible a un factor —precio, cantidad, tarifa, tiempo, mezcla, rendimiento, ocio, presupuesto, capacidad, volumen— y a un responsable. En toda la unidad las variaciones se calculan como el costo real menos el estándar: un resultado positivo es desfavorable (D) y uno negativo es favorable (F).

Del costo estimado al costo estándar: la inversión de la lógica

Por costo estándar se entiende el costo unitario de producción determinado con anterioridad sobre bases técnicas, que expresa lo que debe costar un artículo en condiciones de eficiencia. Del Río González (2001) lo caracteriza como un costo de alta definición, sustentado casi por completo en bases científicas, hasta el punto de identificarse con lo que debe costar algo; Duque-Roldán et al. (2011) precisan la frontera con la unidad anterior al señalar que los costos estándar son costos predeterminados con alto nivel de rigor, mientras que al recurrir a métodos de menor rigor —las tendencias estadísticas o el criterio de expertos— se obtienen costos estimados.

De esa diferencia de rigor se desprende una inversión de la lógica. En el sistema de costos estimados, el costo estimado se ajusta al costo real, porque se presume menos confiable que él; en el sistema estándar ocurre lo contrario, pues es el costo real el que debe confrontarse con el estándar. Del Río González (2001) reserva por ello la palabra «variación» para el costo estimado y emplea «desviación» para el estándar, ya que esta última sugiere que la operación se apartó de un patrón de eficiencia. La literatura colombiana consultada usa ambos términos como equivalentes.

Osorio Agudelo et al. (2015) sitúan el objetivo principal del sistema en disciplinar y controlar todas y cada una de las actividades y operaciones de la empresa: el estándar no es un dato contable aislado, sino un instrumento de gobierno de la operación, y representa lo que los costos deberían ser bajo un desempeño lograble y aceptable, aunque no perfecto (Polimeni et al., 1994, como se citó en Osorio Agudelo et al., 2015).

Estándar ideal y estándar alcanzable

Ese nivel de exigencia no es neutro. Kelly (s. f.) distingue el estándar ideal o teórico, que supone una eficiencia del cien por ciento sin pérdidas ni tiempo ocioso y tiende a desmotivar por inalcanzable, del estándar alcanzable o corriente, exigente pero realista, que incorpora las pérdidas y los tiempos que el proceso no puede evitar en condiciones normales. La NIC 2 zanja la elección para la medición de inventarios, pues exige niveles normales de consumo, eficiencia y utilización de la capacidad; por ello esta unidad adopta el estándar alcanzable.

La hoja de costo estándar: estándar físico y estándar monetario

La hoja de costo estándar descompone cada elemento del costo en dos componentes que se fijan por separado: un estándar físico o de cantidad, que expresa cuánto insumo debe consumirse por unidad de producto, y un estándar monetario o de precio, que expresa cuánto debe costar cada unidad de ese insumo.

$$\text{Costo estándar del elemento} = \text{Estándar físico} \times \text{Estándar monetario}$$

La separación no es un formalismo: permite atribuir cada variación a la cantidad o al precio, y con ello a responsables distintos. En materiales, el estándar físico se fija a partir de la especificación técnica del producto e incluye la merma que el proceso no puede evitar en condiciones normales; el desperdicio anormal queda fuera del estándar y, como se verá, se reconoce como gasto del período. En mano de obra, el estándar físico se fija mediante el estudio de tiempos de cada operación, al que se añaden suplementos por necesidades personales, fatiga y contingencias, cuyo total la Organización Internacional del Trabajo (2008, como se citó en Osorio Agudelo et al., 2015) estima en un 14 %. La tarifa estándar por hora incorpora, además del salario, las prestaciones sociales y los aportes a cargo del empleador, cuyo cálculo ya se estudió en Contabilidad de Costos, y se revisa cuando cambian el salario mínimo y el auxilio de transporte, cifras de contexto que deben actualizarse cada año en la fuente oficial.

El renglón decisivo es la separación de los CIF variables y fijos, porque ambos se comportan de manera distinta ante el volumen: al preparar un presupuesto flexible, los costos fijos nunca se ajustan al nivel de actividad (O’Brien Gately, s. f.). La tasa variable se obtiene dividiendo el presupuesto de CIF variables entre la base de aplicación, y la tasa fija dividiendo los CIF fijos presupuestados entre la capacidad normal, que la NIC 2 define como la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios períodos y la pérdida de capacidad derivada del mantenimiento previsto; Gutiérrez-Castañeda y Duque-Roldán (2014) recogen esa misma definición al examinar el tratamiento de los CIF en Colombia. Confecciones Amazónicas S.A.S. presupuestó CIF fijos por $4.200.000 y fijó su capacidad normal en 2.100 horas de mano de obra, equivalentes a 1.050 overoles, de modo que la tasa fija resulta de $2.000 por hora y la tasa total de $5.000. De lo anterior se concluye que la elección del denominador no es neutra: de ella depende cuánto costo fijo absorbe cada unidad.

El patrón de comparación: presupuesto estático y presupuesto flexible

Por presupuesto estático se entiende el elaborado para el nivel de actividad previsto al planear; por presupuesto flexible, el construido con el volumen efectivamente alcanzado, conservando todos los demás supuestos del estático (Knox, s. f.). Willis (s. f.) explica que el presupuesto flexible resume ingresos y costos para distintos niveles de actividad, y que al cierre puede ajustarse al nivel real para comparar los resultados efectivos con cifras que corresponden a ese mismo volumen.

La lectura es reveladora. La diferencia frente al presupuesto estático, $4.045.000 D, mezcla dos efectos de naturaleza distinta. El primero es la variación de actividad: al producir 50 overoles menos de los previstos, el presupuesto flexible exige $2.300.000 menos que el estático, una variación favorable que no expresa ahorro alguno y refleja únicamente que se produjo menos. El segundo es la variación del presupuesto flexible: para fabricar los 1.000 overoles debieron gastarse $50.200.000 y se gastaron $56.545.000. La ineficiencia del período asciende, por lo tanto, a $6.345.000, cifra que la comparación con el presupuesto estático ocultaba parcialmente. A ella se añaden $200.000 de variación de volumen, porque el sistema estándar aplica además los CIF fijos a la producción mediante la tasa fija, con lo que la suma de las variaciones registradas en las cuentas del sistema alcanza $6.545.000 D.

Ese análisis solo cumple su función cuando cada variación se asigna a quien pudo evitarla. Por controlabilidad se entiende el principio según el cual un administrador debe responder por los costos que puede controlar y no por aquellos que escapan a su control (Knox, s. f.). Cordwell (2009) añade una distinción de consecuencias prácticas: parte de una variación puede obedecer a que el estándar quedó desactualizado frente a condiciones que la organización no controla —una variación de planeación—, y parte a la gestión propiamente dicha —una variación operativa—; solo esta última está bajo el control de los administradores.

Variaciones de materiales y de mano de obra

La variación total de materiales es la diferencia entre el costo real incurrido y el costo estándar de la producción real, y se descompone en una variación de precio y una de cantidad (Duque-Roldán et al., 2011). Por cantidad estándar permitida se entiende el estándar físico por unidad multiplicado por la producción real.

$$\text{Variación de precio} = (\text{Precio real} - \text{Precio estándar}) \times \text{Cantidad real}$$ $$\text{Variación de cantidad} = (\text{Cantidad real} - \text{Cantidad estándar permitida}) \times \text{Precio estándar}$$

La mano de obra se descompone de manera análoga en una variación de tarifa, que aísla el efecto de haber pagado cada hora a un valor distinto del estándar, y una variación de eficiencia, que aísla el de haber empleado un número de horas distinto de las permitidas.

$$\text{Variación de eficiencia} = (\text{Horas reales} - \text{Horas estándar permitidas}) \times \text{Tarifa estándar}$$

La tela se pagó un 7,5 % por encima del estándar y se consumieron 200 metros más de los permitidos, un 6,67 % de exceso; la hora se pagó un 5 % por encima de la tarifa y se emplearon 150 horas adicionales, otro 7,5 %. Ahora bien, esas cifras no deben leerse por separado. Steven (s. f.) concluye que las variaciones favorables y desfavorables resultantes de cambiar de proveedor deben considerarse en conjunto, y la Association of Chartered Certified Accountants (s. f.) advierte que los materiales de menor calidad pueden ser más difíciles de trabajar y originar variaciones desfavorables de eficiencia en la mano de obra. La pregunta pertinente es si ambos efectos comparten una causa común, por ejemplo una tela de otro ancho o calidad adquirida por escasez del material habitual.

Conviene una precisión sobre el momento de reconocimiento de la variación de precio: puede reconocerse al comprar, sobre la cantidad comprada, o al consumir, sobre la utilizada. Reconocerla al comprar deja el inventario de materia prima valuado a precio estándar desde su ingreso y asigna la variación tempranamente al área que la originó (Knox, s. f.).

Mezcla, rendimiento y tiempo ocioso

El análisis anterior supone un solo material, una sola categoría de trabajadores y la coincidencia entre horas pagadas y trabajadas. Cuando esos supuestos no se cumplen, el análisis admite tres refinamientos. Cuando los materiales son sustituibles, la variación de cantidad puede desdoblarse en variaciones de mezcla y de rendimiento (Association of Chartered Certified Accountants, s. f.); el mismo razonamiento se aplica a la mano de obra cuando coexisten categorías de trabajadores con tarifas distintas (Knox, s. f.); y la variación de tiempo ocioso separa las horas pagadas que no se trabajaron.

$$\text{Variación de mezcla} = \sum (\text{Cantidad real del insumo} - \text{Cantidad real total} \times \text{Proporción estándar}) \times \text{Precio estándar}$$ $$\text{Variación de rendimiento} = (\text{Cantidad real total} - \text{Cantidad estándar permitida}) \times \text{Precio estándar promedio}$$

Balanceados El Doncello S.A.S., planta ficticia de alimento para ganado de leche ubicada en El Doncello, combina maíz amarillo, torta de soya y salvado de arroz en proporciones estándar de 60 %, 25 % y 15 %, con un rendimiento estándar del 96 %: de cada 1.000 kilogramos de insumos se obtienen 960 de concentrado, y el 4 % restante es la merma normal por humedad y polvo del molino. Con precios estándar de $1.400, $2.400 y $800 por kilogramo, el costo estándar de materiales asciende a $1.560.000 por cada 1.000 kilogramos de insumos, esto es, $1.625 por kilogramo de producto o $65.000 por bulto de 40 kilogramos. En la semana analizada, un desabastecimiento de maíz obligó a sustituirlo parcialmente y se produjeron 48.000 kilogramos, de modo que la cantidad estándar permitida es de 50.000 kilogramos de insumos.

Con una variación de precio de $880.000 D, las tres componentes suman $2.880.000 D, exactamente la diferencia entre el costo real de $80.880.000 y el costo estándar de la producción obtenida, $78.000.000. Irons (2010) muestra que una mezcla más barata puede ahorrar costo a cambio de un rendimiento menor; en el caso ocurrió algo peor: la sustitución del maíz por torta de soya, un insumo más costoso, encareció la mezcla y coincidió con una merma superior a la normal que redujo el rendimiento en $1.560.000. El rendimiento puede verificarse desde el producto: los 51.000 kilogramos consumidos debieron producir 48.960, se obtuvieron 48.000, y los 960 faltantes, valorados a $1.625, arrojan la misma cifra. La misma autora advierte que los problemas de calidad no pueden resolverse con este análisis.

En la mano de obra, el estándar por tonelada de la planta es de 1,5 horas de operario de molino a $10.000 y 2,5 horas de auxiliar de empaque a $7.000, esto es, 4 horas y $32.500 por tonelada, con una tarifa estándar promedio de $8.125. En la semana se pagaron 208 horas, se trabajaron 200 y las permitidas para 48 toneladas eran 192. Las 8 horas ociosas corresponden en su totalidad a los auxiliares y, valoradas a tarifa estándar, arrojan $56.000 D; la variación de tarifa, calculada sobre las horas pagadas, asciende a $16.000 D; la de mezcla, a $51.000 D, porque los operarios de molino —cuya hora es más costosa— trabajaron una proporción de horas mayor que la estándar; y la de rendimiento, a $65.000 D, porque se requirieron 8 horas más que las permitidas. El total, $188.000 D, coincide con la diferencia entre el costo real de $1.748.000 y el estándar de $1.560.000. Las ocho horas ociosas obedecieron a la falta de maíz y deben asignarse al área de abastecimiento, no a producción: Currie (s. f.) precisa que esta variación compara las horas pagadas con las trabajadas y que sus causas típicas son las detenciones de la producción por una demanda inferior a la esperada o por la falta de materiales, mientras que Ahmed (2020) subraya que ambas variaciones suelen ser controlables por personas o áreas distintas.

Los CIF: uno, dos, tres o cuatro variaciones

El análisis de los CIF es el de mayor exigencia técnica, porque estos costos no se identifican con cada unidad sino que se le aplican mediante una tasa; Knox (s. f.) advierte que esa absorción es una aproximación y que, por ello, las variaciones de CIF pueden ofrecer evidencia que confirme lo que ya revelaron las de materiales y mano de obra. A esa dificultad se suma una terminológica: Duque-Roldán et al. (2011) documentan niveles de análisis que van desde una variación global hasta los métodos de dos, tres y cuatro variaciones, cuyos nombres —presupuesto o gasto, eficiencia, volumen o capacidad— no designan siempre la misma medida.

Todos los modelos comparan cinco magnitudes, que para Confecciones Amazónicas S.A.S. resultan así: CIF reales, $10.965.000; presupuesto a horas reales, $10.650.000; horas reales a tasa total, $10.750.000; presupuesto a horas estándar, $10.200.000; y CIF aplicados, $10.000.000. La variación total, o subaplicación, asciende a $965.000 D. El modelo de tres variaciones, ya estudiado en Contabilidad de Costos y conservado aquí como modelo principal, valora la eficiencia a la tasa total y mide la capacidad sobre las horas reales:

$$\text{Capacidad} = (\text{Capacidad normal} - \text{Horas reales}) \times \text{Tasa fija}$$ $$\text{Eficiencia} = (\text{Horas reales} - \text{Horas estándar permitidas}) \times \text{Tasa total}$$

La variación de presupuesto indica que los CIF reales superaron lo que debió gastarse para las horas efectivamente trabajadas, porque la tasa variable real fue de $3.100 y no de $3.000, y los CIF fijos excedieron su presupuesto en $100.000. La de capacidad, favorable, indica que la planta se ocupó 2.150 horas, 50 más que su capacidad normal. Y la de eficiencia valora las 150 horas empleadas por encima del estándar: $450.000 de CIF variables consumidos por esas horas y $300.000 de CIF fijos que absorbieron sin producir.

Los modelos no se contradicen: agrupan de distinto modo cinco componentes elementales —gasto variable, presupuesto fijo, eficiencia variable, eficiencia fija y capacidad sobre horas reales—, de manera que la variación de volumen equivale a la capacidad más la eficiencia fija, y la de eficiencia del modelo del curso, a la eficiencia variable más la eficiencia fija. Cabe una precisión sobre el vocabulario: en el modelo del curso la capacidad compara la capacidad normal con las horas reales y arroja $100.000 F, mientras que en la variante de Osorio Agudelo et al. (2015) la «capacidad» compara los CIF fijos presupuestados con los aplicados y arroja $200.000 D. Esta guía denomina volumen a esa segunda medida.

La disposición al cierre según la NIC 2 y los límites del control

Al cierre del período, los saldos de las cuentas de variación deben trasladarse a los inventarios, al costo de ventas o a los resultados. La decisión no es discrecional, porque la NIC 2 la condiciona en tres reglas: admite el costo estándar como técnica de medición siempre que su resultado se aproxime al costo y los estándares partan de niveles normales (párrafo 21); ordena reconocer como gasto las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción, excluyéndolas del inventario (párrafo 16a); y dispone que el costo indirecto fijo distribuido a cada unidad no se incremente por un nivel bajo de producción ni por la capacidad ociosa (párrafo 13).

El neto prorrateable, $3.095.000, representa un 6,19 % del costo estándar de la producción y supera el umbral de materialidad del 5 % adoptado en la Unidad 3, de modo que procede distribuirlo: $2.321.250 al costo de ventas por los 750 overoles vendidos y $773.750 a productos terminados por los 250 restantes. Tras la disposición, cada overol queda valuado en $53.095 y los $3.450.000 de ineficiencia y capacidad no utilizada quedan fuera del inventario, como gasto del período.

El costo total del período es el mismo en ambas columnas, pero su distribución no. Si todo el costo real se llevara al producto, $862.500 de ineficiencia —la cuarta parte de los $3.450.000— quedarían capitalizados en el inventario final, contra lo dispuesto en el párrafo 16 de la NIC 2, y la ineficiencia permanecería oculta en un costo unitario más alto. El sistema estándar la hace visible, la asigna a un responsable y la reconoce como gasto. De lo anterior se concluye que el valor del costeo estándar no se agota en el control: también determina la calidad de la medición de los inventarios.

Esa lectura tiene, sin embargo, límites que la gerencia debe reconocer. El primero es la desactualización: un estándar que no se revisa convierte en «variación» lo que en realidad es un cambio de condiciones, razón por la cual la NIC 2 exige su revisión regular y Osorio Agudelo et al. (2015) insisten en verificar periódicamente si sigue siendo realista. El segundo es conductual: la búsqueda de variaciones favorables puede inducir decisiones que perjudican a otras áreas (Steven, s. f.). El tercero es de alcance: la variación indica dónde y cuánto se apartó la operación del estándar, pero no por qué. La evidencia colombiana ilustra, por último, la distancia entre el uso gerencial del estándar y su cierre contable: en el estudio de Duque-Roldán et al. (2011) sobre 35 empresas manufactureras, el 74 % afirmó utilizar el costeo estándar para decidir, pero por lo menos el 57 % no cumplía la normativa contable al valorar sus inventarios y el 51 % cancelaba la variación contra los resultados del período.

Preguntas de reflexión

1. Explique la inversión de la lógica que introduce el costo estándar frente al costo estimado, y relaciónela con la distinción entre variación y desviación que propone Del Río González (2001).
2. Con los datos del presupuesto estático y del flexible, explique por qué la variación de actividad de $2.300.000 F no constituye un ahorro y por qué la comparación con el presupuesto estático subestima la ineficiencia del período.
3. Suponga que el mayor precio de la tela obedeció a un alza general del mercado textil regional. ¿Debe el área de compras responder por esa variación? Fundamente su respuesta en el principio de controlabilidad y en la distinción entre variaciones de planeación y operativas.
4. Demuestre con las cifras del caso que la variación de volumen equivale a la capacidad más la eficiencia fija, y explique por qué la palabra capacidad designa medidas distintas en el modelo del curso y en la variante de Osorio Agudelo et al. (2015).
5. Con base en los párrafos 13, 16 y 21 de la NIC 2, explique qué variaciones del caso se inventariarían, cuáles se reconocen como gasto y qué efecto tiene esa decisión sobre el costo unitario del inventario final.

Para seguir leyendo

La guía de lectura en PDF desarrolla lo que aquí se expone en síntesis: las condiciones de implantación del sistema con sus ventajas y desventajas; el ciclo de control del costeo estándar en seis momentos; las dos alternativas de reconocimiento de la variación de precio con su cálculo comparado; el detalle de las variaciones de mano de obra por categoría en Balanceados El Doncello S.A.S.; la conciliación de los cinco componentes elementales de los CIF entre los cuatro modelos; los asientos del período y el asiento de disposición final; el anclaje tributario de los artículos 62, 65 y 66 del Estatuto Tributario; y un glosario de términos, además de diez preguntas de autoevaluación con ejercicios numéricos de materiales, mano de obra, CIF, mezcla, rendimiento y tiempo ocioso. Se recomienda descargarla y resolver los ejercicios antes de avanzar a la unidad siguiente, que sustituye la base única de asignación de los CIF por múltiples inductores mediante el costeo basado en actividades.

Referencias

Ahmed, N. (2020, 24 de enero). Study tips: Labour variances. AAT Comment. https://www.aatcomment.org.uk/learning/study-tips/professional-diploma-aq2016/labour-variances/

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Cordwell, G. (2009, abril). Measuring planning variances. Student Accountant. Association of Chartered Certified Accountants. https://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/pdf/sa_apr09_cordwell.pdf

Currie, J. (s. f.). Advanced variance analysis – labour costs. CPA Ireland. https://www.cpaireland.ie/CPAIreland/media/Education-Training/Study%20Support%20Resources/P2%20Strategic%20Performance%20Management/Relevant%20Articles/advancedvariousanalysis.pdf

Del Río González, C. (2001). La hoja de costos de producción, predeterminados. En Cruzando fronteras: tendencias de contabilidad directiva para el siglo XXI [Actas del VII Congreso del Instituto Internacional de Costos]. https://intercostos.org/documentos/congreso-07/Trabajo249.pdf

Duque-Roldán, M. I., Osorio-Agudelo, J. A., y Agudelo-Hernández, D. M. (2011). Costos estándar y su aplicación en el sector manufacturero colombiano. Cuadernos de Contabilidad, 12(31), 521–545. https://www.redalyc.org/pdf/3836/383668924006.pdf

Gutiérrez-Castañeda, B. E., y Duque-Roldán, M. I. (2014). Costos indirectos de fabricación: propuesta para su tratamiento ante los cambios normativos que enfrenta Colombia. Cuadernos de Contabilidad, 15(39), 829–852. https://doi.org/10.11144/Javeriana.cc15-39.cifp

Irons, A. (2010, abril). Materials mix and yield variances. Student Accountant. Association of Chartered Certified Accountants. https://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/pdf/Feb10_matvariances_F5.pdf

Kelly, R. (s. f.). Standard costing. CPA Ireland. https://www.cpaireland.ie/CPAIreland/media/Education-Training/Study%20Support%20Resources/F2%20Management%20Accounting/Relevant%20Articles/f2-mgmt-acc-standard-costing.pdf

Knox, B. D. (s. f.). Open cost accounting. Boise State University. https://www.opencostaccounting.org/

Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. (2015). Decreto 2420 de 2015, por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y se dictan otras disposiciones.

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Confecciones Amazónicas S.A.S. y Balanceados El Doncello S.A.S. son empresas ficticias empleadas con fines exclusivamente didácticos; sus cifras no se atribuyen a ninguna empresa real.

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